Főszabály szerint adóalany az a jogképes személy vagy szervezet, aki (amely) saját neve alatt gazdasági tevékenységet folytat, tekintet nélkül annak helyére, céljára és eredményére.46 Az Áfa tv. adóalanyiságra vonatkozó általános szabályai az ingatlan értékesítések esetén is irányadók, – azaz főszabályként annak a nem adóalany természetes személynek, aki eladja ingatlanát, semmilyen áfakötelezettsége nem merül fel, mivel az ingatlanértékesítés nem keletkeztet adóalanyiságot, továbbá annak az adóalany természetes személynek sem kell áfát fizetnie, aki adóalany ugyan, de az ingatlan, amelyet elad, semmilyen módon nem kapcsolódik a gazdasági tevékenységéhez, így az értékesítéskor nem adóalanyi minőségében jár el – figyelemmel kell lenni azonban arra is, hogy az egyes ingatlanok értékesítésével összefüggésben az alább ismertetett rendelkezéseket is tartalmazza a jogszabály.
A beépítés alatt álló vagy beépített új ingatlan és építési telek sorozatjellegű értékesítése miatti speciális adóalanyiság és adófizetés szabályai
Az Áfa tv. alkalmazásában gazdasági tevékenység és áfa adóalanyiságot eredményez47 az is, ha az egyébként nem adóalanyi minőségben eljáró személy, szervezet sorozat jelleggel értékesít ingatlant.
Sorozatjellegű ingatlan-értékesítést eredményezhet a következő ingatlanok értékesítése:
- beépített ingatlan (ingatlanrész) és ehhez tartozó földrészlet, feltéve, hogy
-- annak első rendeltetésszerű használatba vétele még nem történt meg, vagy
-- első rendeltetésszerű használatbavétele megtörtént, de a használatbavételi engedély véglegessé válása, vagy a használatbavétel tudomásulvétele és az értékesítés között még nem telt el 2 év, vagy
-- az épített környezet alakításáról és védelméről szóló törvény szerinti egyszerű bejelentés alapján épített lakóingatlan felépítésének megtörténtét tanúsító hatósági bizonyítvány kiállítása és az értékesítés között még nem telt el 2 év
-- első rendeltetésszerű használatbavétele megtörtént, de mint önálló rendeltetési egység rendeltetését vagy a rendeltetési egységeinek számát megváltoztatták, és az ezt igazoló hatósági bizonyítvány kiállítása és az értékesítés között még nem telt el 2 év (ezen ingatlankör a továbbiakban együtt az Áfa tv. meghatározásának megfelelően: beépítés alatt álló vagy beépített új ingatlan.),
- építési telek (telekrész)48
A sorozatjelleg akkor valósul meg, ha
- 2 naptári éven belül negyedik vagy további építési telket (telekrészt) és/vagy beépítés alatt álló vagy beépített új ingatlant értékesítenek, valamint
- a rá következő 3 naptári éven belül további építési telket (telekrészt) és/vagy beépítés alatt álló vagy beépített új ingatlant értékesítenek,
- azzal, hogy ha olyan építési telket (telekrészt) és/vagy beépítés alatt álló vagy beépített új ingatlant értékesítenek, amely tulajdon kisajátításának tárgyát képezi, vagy amelynek szerzése az értékesítőnél – az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény alapján – öröklési illeték tárgyát képezte, az az i) és ii) pontokban említett darabszámba beleszámít ugyan, de önmagában nem sorozatjellegű,
- továbbá azon lakóterület besorolású építési telkek (telekrészek), amelyeket telekmegosztással egyazon építési telekből (telekrészből) alakítottak ki, darabszámtól függetlenül, az előzőekben említett darabszámba egy építési telekként (telekrészként) számítanak be.49
A fenti meghatározás alapján például nem keletkeztet ingatlan sorozat jelleggel történő értékesítésére tekintettel adóalanyiságot, ha 2 naptári éven belül négy olyan ingatlant értékesítenek, amelyek öröklési illeték vagy kisajátítási eljárás tárgyát képezték.
Olyan esetben sem állapítható meg sorozat jellegű ingatlan értékesítés, és így adóalanyiságot sem eredményez, amikor például 2 naptári éven belül két örökölt ingatlan mellett kettő vagy több olyan lakóterület besorolású építési telket értékesítenek, amelyeket telekmegosztással egyazon építési telekből (telekrészből) alakítottak ki.
Abban az esetben azonban, ha például három örökölt ingatlan és egy vásárolt (vagy kapott) ingatlant értékesítenek 2 naptári éven belül, akkor a sorozatjelleg megvalósul, és a negyedik ingatlan eladása adókötelezettséggel jár. (Természetesen csak az előzőekben meghatározottak szerinti új ingatlanokat és építési telkeket kell figyelembe venni ebből a szempontból. A három fajta ingatlant – az építési telket, a beépítés alatt álló és beépített új ingatlant – vegyesen kell számításba venni, azaz nem csak akkor beszélünk sorozat jellegű ingatlan értékesítésről, ha négy építési telket értékesítenek, hanem akkor is, ha például két építési telek és két beépített új ingatlan az értékesítés tárgya.)
Fontos, hogy az áfaalanyiság megítélésénél elsődlegesen a főszabályt50 kell alapul venni. Vagyis, ha az építési telek, beépítés alatt álló vagy beépített új ingatlan értékesítése eleve üzletszerű – például egy hatalmas földterületet megvásárolva, azt építési telekké átminősítve, esetleg közművesítve, parcellázva vagy akár egyben értékesítenek – akkor az áfaalanyiság az üzletszerűség miatt már fennáll,51 ez esetben a sorozatjelleget nem is kell vizsgálni.
Az egyéb ok miatt már áfaalany személynek, például egy egyéni vállalkozónak a nem adóalanyként teljesített sorozatjellegű ingatlanértékesítése, például az egyéni vállalkozó vállalkozásán kívüli ingatlanainak magánszemélyként megvalósított sorozatjellegű értékesítése, az Áfa tv. speciális szabálya alapján nem eredményez „új adóalanyiságot”, így új bejelentési kötelezettséget, adószámot. A sorozatjellegű ingatlanértékesítés után az adókötelezettséget az egyéb ok miatt már áfaalany személy „a már fennálló adóalanyisága körében” önadózással teljesíti.
A sorozatjellegre alapítható speciális adókötelezettség esetében a megjelölt ingatlanok vonatkozásában az adómentesség és az adókötelezettség között választási lehetőség nincs, mert a sorozatjellegű értékesítés miatt adóalannyá váló személy, szervezet ezen értékesítése mindenképpen adóköteles körbe tartozik,52 vagyis az értékesítő köteles utána az áfát megfizetni. A fordított adózásra vonatkozó szabályok alkalmazása53 sorozatjellegű ingatlan értékesítésnél nem merül fel.
Az ingatlan sorozatjellegű értékesítése miatt áfaalannyá váló (illetve vált) adózónak az adóalanyiságot eredményező negyedik – vagy a rá következő 3 éven belül további – ingatlanértékesítést az erre a célra rendszeresített TSI_B nyomtatványon be kell jelentenie a NAV-hoz.
Ebben az adó megállapításához szükséges bejelentésben
- meg kell adni az értékesítést terhelő fizetendő adó megállapításához szükséges adatokat, mint például a teljesítés időpontja, a szerződés szerinti teljes vételár (áfával együtt számított összeg), stb.
- és az adott ingatlanhoz kapcsolódó beszerzéseket terhelő, előzetesen felszámított, levonható adót.
A bejelentést a 2018. naptári évben teljesített termékértékesítés esetén 2019. január 31-ig kellett megtenni, a 2018. december 31-ét követően teljesített termékértékesítés esetében a bejelentést a teljesítés időpontját követő 30 napon belül kell megtenni.54
Ingatlan sorozatjellegű értékesítése esetén az adóalanynak az adófizetési kötelezettsége mellett adólevonási joga is keletkezik az adóköteles értékesítéshez kapcsolódó beszerzés tekintetében, olyan mértékben, amilyen mértékben a beszerzés az adóköteles értékesítést szolgálja.55 A levonható adó legfeljebb az ingatlan értékesítését terhelő (fizetendő) adóval megegyező összeg lehet, vagyis a levonható adó nem lehet nagyobb a fizetendő adónál.56 Az adólevonási jog az adófizetési kötelezettséggel azonos időpontban keletkezik. Az adólevonási jog tárgyi feltétele az adóalany nevére szóló, az ügylet teljesítését, illetve az előleg megfizetését tanúsító számla.57
Az adólevonási jog tárgyi feltételéül olyan – adólevonásra egyébként jogosító – számla is szolgálhat,58 amely az adóalannyá válás előtt keletkezett ugyan, de az adókötelesen értékesített ingatlan eladójának (igazolt tulajdonosának) a nevére, vagy annak igazolt jogelődje nevére szól.
Mivel a sorozatjellegű ingatlanértékesítés gazdasági tevékenység és adóalanyiságot eredményez, az értékesítőt számlakibocsátási kötelezettség terheli, amely alól az Áfa tv. nem mentesíti az adóalanyt.59
Az adókötelezettséget – amennyiben az adóalany áfaalanyisága kizárólag sorozatjellegű ingatlanértékesítésen alapul – a NAV határozattal állapítja meg (kivetéses adózás).60 Nem kivetéssel történik az adó megállapítása az egyéb ok miatt már adóalany személyeknél, így például az egyéni vállalkozó a vállalkozásán kívüli ingatlanjainak a magánszemélykénti értékesítését az adóbevallásában szerepelteti.
A sorozatjellegű ingatlanértékesítés miatt adóalanyként a 23T101 jelű bejelentő és változásbejelentő lapon kell bejelentkezni a NAV-hoz.
Az adókötelezettség kivetéssel történő megállapításához 2023-ban a TSI_B jelű, „Bejelentőlap ingatlan sorozatjellegű értékesítéséhez kapcsolódó áfa-kötelezettség megállapításához” elnevezésű nyomtatványt kell benyújtani.
Ha a magánszemély a saját nevében, az Áfa tv. gazdasági tevékenységre vonatkozó meghatározásának61 megfelelő tevékenység keretében értékesít ingatlant, az Áfa tv. 5. § (1) bekezdése és 6. § (1) bekezdése alapján válik áfaalannyá, így adókötelezettsége nem a 6. § (4) bekezdése szerinti sorozatjellegű értékesítésre vonatkozó előírások alapján keletkezik.
46 Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 5. § (1) bekezdés.
47 Áfa tv. 6. § (4) bekezdés b)-c) pont.
48 Áfa tv. 259. § 7. pont.
49 Áfa tv. 259. § 18. pont.
50 Áfa tv. 5. § (1) bekezdés.
51 Áfa tv. 5. §. (1) bekezdés, 6. § (1) bekezdés.
52 Áfa tv. 86. § (1) bekezdés ja), jb) és jc), valamint k) pontok.
53 Áfa tv. 142. §.
54 Áfa tv. 257/H. §.
55 Áfa tv. 122. §.
56 Áfa tv. 127. § (4) bekezdés.
57 Áfa tv. 127. § (1) bekezdés.
58 Áfa tv. 127. § (3) bekezdés.
59 Áfa tv. 159. § (1) bekezdés, 165. § (2) bekezdés.
60 Áfa tv. 154. § (1) bekezdés, Art. 141. § (1) bekezdés b) pont.
61 Áfa tv. 6. § (1) bekezdés.
